Резерв по сомнительным долгам, как элемент налогового планирования

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв по сомнительным долгам, как элемент налогового планирования». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).

Формирование резервов с учетом встречной кредиторской задолженности

В то же время из некоторых норм НК РФ можно сделать вывод, что под такой задолженностью для целей налогообложения понимаются обязательства налогоплательщика, которые не были им исполнены (погашены) в установленный срок (например, п. 18 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В пользу этой точки зрения говорит и тот факт, что к сомнительной дебиторской задолженности относятся именно просроченные долги перед налогоплательщиком (п. 1 ст. 266 НК РФ). С одной стороны, логично было бы уменьшать этот сомнительный долг на просроченный долг перед контрагентом.

С другой стороны, до официальных разъяснений или уточнения норм безопаснее включать в кредиторскую задолженность все обязательства, включая те, срок исполнения по которым еще не наступил. Именно такой подход реализован в «1С:Бухгалтерии 8», начиная с версии 3.0.46.19. Для целей автоматического формирования резерва встречной кредиторской задолженностью, уменьшающей сомнительную дебиторскую задолженность в отношении контрагента, считается любая непогашенная задолженность перед данным контрагентом, в том числе, отраженная на счетах:

• 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
• 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Способы создания резерва по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете формируется следующим образом:

• определяется задолженность контрагентов, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);
• отдельно по каждому сомнительному долгу определяется сумма, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Используются следующие способы создания резерва:

• интервальный способ;
• экспертный способ;
• статистический способ.

Как выявляется сомнительная задолженность

Организации имеют право самостоятельно формировать критерии для определения сомнительной задолженности.

Как правило, сомнительной задолженностью считается долг, в неполучении которого имеется некоторая доля уверенности.

Например, организация «А» заняла у «Б» 10 млн руб. Наступил кризис, поменялся рынок, и дела у организации «Б» стали очень неблагоприятными. Появились задержки по выплате займа. Руководство «А» видит тенденцию и создаёт резерв по сомнительному долгу.

В крупных компаниях сомнительные долги выявляются в ходе инвентаризации уже по факту просрочки.

Например, было выявлено, что организация «В» в отчётном периоде не выполнила свои обязательства перед «Г». Дата просрочки составляет уже полтора месяца. Тогда бухгалтерия создаёт резерв по сомнительной задолженности в размере полной суммы долга.

Создание резерва в налоговом учёте

Организациям с просроченными долгами выгодно в налоговом учёте создавать резерв по сомнительным долгам. Это позволяет быстрее вносить задолженности в расходы и не ждать три года исковой давности либо пока кредитора не ликвидируют.

Законодательство не обязывает компании в налоговом учёте создавать резерв по сомнительным долгам, однако и не запрещает этого делать для снижения налогообложения. Списать задолженность можно, если:

• компания работает на ОСНО;
• налог на прибыль считается методом начисления.

В налоговом учёте сомнительные долги признаются подобным образом, как и в бухгалтерском. То есть, платежи по задолженности были просрочены либо с высокой вероятностью будут просрочены.

Также отметим, что организации необходимо формировать резерв по сомнительным долгам ежемесячно или ежеквартально (в зависимости от отчётного периода по налогу на прибыль).

При формировании резерва в налоговом учёте рекомендуется закреплять данное решение в учётной политике.

Создание резерва по сомнительным долгам утверждается приказом. Проводки рассмотрим ниже. Сформированный резерв утверждается приказом.

picpicpicpcipcipic Пример приказа о создании резерва в налоговом учёте

picpicpicpicpic Схема создания резерва

ОР = сумма резерва за прошлый период – сумма безнадёжных долгов, возникших после предыдущего отчёта.

Читаем статью 266 п. 5 НК РФ:

• если сумма текущего резерва больше ОР, то разница отражается во внереализационных расходах текущего отчётного периода;
• если сумма резерва меньше ОР, то разница отражается во внереализационных доходах;
• если резерва недостаточно для покрытия безнадёжных долгов, разницу нужно отнести в состав внереализационных расходов.

Как для бухгалтерского, так и для налогового учетов в целях создания РСД предназначен счет 63.

Для отражения расходов или доходов при создании РСД используют сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Собрали проводки по созданию резерва по сомнительным долгам в таблице:

Дебет	Кредит	Описание
91.02	63	Сумма отнесена на прочие расходы
63	91.01	Отражено погашение задолженности
63	62 (60, 76)	Списание безнадежной задолженности покупателя за счет сумм, отраженных на сч. 63

Отражение в бухучете формирование резерва

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам», предназначенный для учета резервов. Основные проводки по формированию и использованию резерва будут следующими:

Хозяйственная операция	Д	К
На дату формирования резерва
Создание резерва по сомнительным долгам	91	63
На дату списания резерва
Списание безнадежного долга за счет резерва	63	62 (60,76,58-3)
На дату восстановления резерва
Восстановление резерва	63	91

Если контрагентом погашается задолженность, то проводка формируется такая же, как если бы проводилась простая оплата от покупателя — Д50 (51) К62(76).

Отражение формирования резерва в бухгалтерском учете

Суммы резерва по сомнительным задолженностям, отраженные в бухучете, являются оценочными. Их инвентаризация позволяет более-менее достоверно прогнозировать доходы в отчетном и наступающем периоде. Отражение сумм задолженности производится в «прочих расходах» на сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам». Для этого выполняются следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63 — образован или увеличен уже имеющийся резерв.

При поступлении оплаты от контрагента, резерв на сумму поступления должен быть уменьшен. Тогда восстановление проводится с помощью учетных записей: Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76…) — поступили денежные средства от дебитора и Дебет 63 Кредит 91-1 — уменьшен резерв на сумму погашенной «дебеторки».

Сомнительный резерв в обоих учетах ориентирован на списание сомнительных долгов, которые по определенной причине стали безвыходными. Формирование резерва как в бухучете, так и в налоговом, оказывает прямое воздействие на финансовый итог компании. Создание резервов позволяет раньше срока признать убытки для списания задолженности, которая в будущем может оказаться безнадежной.

Отметим, что сомнительные долги признаются таковыми в ситуациях:

• по истечению трех лет;
• если ФССП принимает решение о невозможности взыскания;
• в случае устранения и ликвидации контрагента;
• под воздействием событий, не зависящих от воли сторон (а также событий, которые вытекают из выдачи актов госвласти), которые препятствуют реализации обязанностей по выплате сумм.

Порядок создания резерва в бухучете позволяет выполнить одно из главных условий: требование к надежности данных бухгалтерского учета и, как следствие этого, к отчетности, составленной на основании этих данных. При этом надежность данных бухучета и отчетности принципиальна в процессе проведения финансового изучения и принятия финансовых решений.

Условия для формирования

Приказы, указания и письма Минфина России определяют ряд критериев, необходимых для обеспечения создания резервов по сомнительным долгам:

1. Фонд может быть организован в результате расчетов с гражданами и организациями: покупателями приобретенных продуктов, услуг либо оплачиваемой работы. Авансовые платежи не включены в общую стоимость резервов.
2. После создания резерва управляющие либо бухгалтерские организации должны постоянно смотреть за динамикой задолженности, так как ее состояние может поменяться, а резервный фонд отражает реальное положение дел (аналитический подход).
3. В бухгалтерском учете долг можно считать обреченным в согласовании с принципами ст. 266 НК РФ (как и в случае налоговых расчетов).
4. Если появляется вопрос про то, какой учет резервных активов применим (бухгалтерский или налоговый), то следует учесть последующее:

• если расхождения связаны с различием во времени соотнесения сроков долгов, то эта разница является основой формирования отложенных налоговых активов;
• если сумма отчислений из резервного фонда для бухучета превосходит 10-ти процентный порог, определенный налоговым учетом, то компания будет работать с постоянными финансовыми различиями.

В первую очередь, законодатели разделили правовое регулирование двух ситуаций. Когда фирма создает резерв по сомнительным долгам:

1. по окончании налогового периода (по налогу на прибыль это календарный год – ст. 285 НК РФ);
2. в течение календарного года.

Для первой ситуации законодатели уточнили, что размер формируемого резерва по сомнительным долгам, который фирма рассчитывает по итогам налогового периода, как и прежде, не может быть выше 10-ти процентов выручки минувшего календарного года.

Появилось более детальное правовое регулирование второй ситуации. Абзац 5 п. 4 ст. 266 НК РФ в новой редакции допускает возможность при расчете резерва ориентироваться на выручку отчетных периодов – квартала, полугодия, 9-ти месяцев. Однако введено жесткое ограничение. Его размер не может быть выше большей из величин:

1. 10% от выручки за прошлый налоговый период;
2. 10% от выручки за идущий отчетный период.

Выручку плательщики налога на прибыль продолжают считать по правилам для доходов от реализации. Этот вопрос регулирует статья 249 НК РФ.

Использование резерва

Сумма резерва в налоговом учете может быть использована компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов .

Как вы знаете, долги признаются безнадежными (нереальными к взысканию) , если произошло одно из следующих событий:

(или) истек срок исковой давности (в общем случае он составляет 3 года со дня, когда вы узнали или должны были узнать о нарушении своего права, но для некоторых требований законом установлены специальные сроки) ;

(или) организация-должник ликвидирована, в том числе исключена из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо ;

(или) обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения (например, из-за форс-мажорных обстоятельств) либо на основании акта госоргана (к примеру, по решению суда предприниматель-должник признан банкротом );

(или) судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа кредитору в связи с невозможностью взыскания .

Таким образом, если после начисления резерва вы признаете какой-либо долг безнадежным, то сумма этого долга в расходы не включается, а списывается за счет резерва.

Если же созданного резерва не хватает на покрытие всех безнадежных долгов, то сумму, на которую безнадежный долг превышает резерв, нужно включить во внереализационные расходы .

Как определить сумму сомнительных резервов в бухучете

Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.

Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:

• позволит снизить разницу между НУ и БУ расходов (доходов) по резервам;
• не надо тратить время на поиск собственного алгоритма подсчета сумм резервов;
• не нужно доказывать проверяющим, что собственная методика удовлетворяет требованиям в абз. 3 п. 70 приказа № 34н.

Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода) по следующему алгоритму:

Срок неисполнения обязательств, дней	Действия
Менее 45	Не создавать
От 45 до 90	В объеме 50% от суммы долга
Свыше 90	На полную сумму долга

При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».

Основные правила бухучета резерва

Для учета резерва по сомнительным долгам Планом счетов бухучета (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 63. Аналитика на нем должна вестись раздельно по каждому долгу (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности). Учет резерва на отдельном счете обусловлен требованием п. 6.7 ПБУ 9/99 (приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н) об отражении в бухучете выручки от продаж в полном ее объеме вне зависимости от факта создания резерва по ней.

Поскольку резерв сомнительных долгов относится к величинам оценочного значения (п. 3 ПБУ 21/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), при изменении факторов, влияющих на его размер, осуществляется изменение суммы резерва (п. 2 ПБУ 21/2008). Причем это изменение может влиять как на данные текущего периода, так и на данные будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).

Существовать неиспользованная часть резерва может не дольше чем до окончания года, следующего за годом его создания (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности), что не мешает по этой же задолженности создать новый резерв.

Операции создания, изменения, списания (восстановления) резерва учитываются через прочие доходы (расходы), т. е. в корреспонденции счета 63 со счетом 91. На это есть указание в следующих документах:

• в положении о бухучете и бухотчетности (п. 70);
• ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (п. 11);
• ПБУ 21/2008 (п. 4).

А вот использование резерва для той цели, ради которой он создавался (списание безнадежного долга), создаст проводку по корреспонденции счета 63 со счетом учета списываемой безнадежной задолженности (п. 77 положения о бухучете и бухотчетности).

С порядком списания безнадежной дебиторки, а также с образцами документов, ознакомьтесь в Типовой ситуации от КонсультантПлюс. Получите бесплатный пробный доступ и переходите к расчетному примеру.

Как списать безнадежную задолженноть в бухучете см. в материале «Списание дебиторской задолженности бухгалтерские проводки».

Резерв начислен и изменен: проводки

Проводка по созданию резерва по сомнительным долгам будет одной и той же вне зависимости от того, на каком счете учитывается задолженность, признанная сомнительной. В ней сумма резерва, начисленная по соответствующему долгу на счете 63, будет корреспондировать со счетом 91:

Дт 91 Кт 63.

Изменение суммы резерва при изменении факторов, влияющих на его размер, может приводить как к увеличению, так и к уменьшению резерва. Проводки и в том, и в другом случае могут быть 2 видов:

1. В корреспонденции со счетом 91:

• Дт 91 Кт 63 — при увеличении резерва;
• Дт 63 Кт 91 — при уменьшении резерва.

1. В корреспонденции со счетом 97:

• Дт 97 Кт 63 — если увеличение резерва влияет на данные будущих периодов;
• Дт 63 Кт 97 — если уменьшение резерва отразилось и на данных, ранее учтенных по этому резерву в расходах будущих периодов.

Когда нужно формировать резерв?

Если в ходе очередной инвентаризации дебиторских задолженностей выявлены не оплаченные своевременно суммы, этого достаточно для создания счета, откуда могут поступить средства.

Подробно установить порядок формирования и распоряжения средствами, оказавшимися в разряде сомнительных долгов, дано право собственникам и руководителям.

Учитывая сферу деятельности, прочие нюансы, положения разрабатываются применительно к каждой организации, утверждаются локальными правовыми актами внутреннего пользования.

Сформировать его нужно непосредственно после выявления неоплаченных долгов, отразив в отчетных документах за этот период.

Ограничений в способах оформления и расчетах законодатель не устанавливает.

Обязательно важно принимать во внимание перспективы получения денег полностью (или частично).

Критерии, которые служат фактором для того, чтобы объективно оценить возможные убытки, не получив причитающиеся суммы, должны быть оговорены в регулирующих эти вопросы внутренних правовых актах. Их применение обязательно при начислении резерва по сомнительным долгам.

Похожие записи:

• Таблица плана счетов для бюджетных организаций и госсектора
• Продление лицензии на оружие в 2023 году: что нужно и какова стоимость
• Регистрация иностранного гражданина по месту пребывания